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La declaración de estado de alarma ha tenido una afectación directa en los contratos de arrendamiento, especialmente en aquellos celebrados sobre locales comerciales u oficinas, en la medida que se ha decretado su cierre y eso ha llevado a los arrendatarios a solicitar a los propietarios reducciones o moratorias en el pago de la renta arrendaticia. En nuestra publicación del mes pasado analizábamos la viabilidad de estas solicitudes de rebaja o de moratorias desde el punto de vista civil, pudiendo acceder a dicho artículo aquí. Pues bien, las rebajas en la renta o las moratorias pactadas tienen una incidencia en el IVA que grava dichos arriendos, tal y como veremos a continuación.

Si bien es cierto que el pasado día 21 de abril se publicó el RDL 15/2020 en el que, entre otras medidas, se prevén unos casos en los que los propietarios estarán obligados a conceder moratorias en el pago de rentas a los arrendatarios, el tratamiento relativo al IVA que grava estos arrendamientos será el mismo tanto si nos encontramos ante un supuesto de la aplicación de las medidas previstas en el citado RDL, como si se trata de un acuerdo al margen de éste al que hayan llegado arrendador y arrendatario.

Con carácter previo al análisis sobre los diferentes supuestos de hecho, debemos decir que este artículo únicamente pretende analizar los supuestos más comunes y que, habida cuenta que las posibilidades de acuerdo son muy amplias, habrá que analizar el impacto en el IVA de cada acuerdo concreto que, en todo caso, recomendamos se documente en una novación contractual.

Nos podemos encontrar ante los siguientes supuestos de hecho:

1.La condonación total o parcial de la renta durante una o más mensualidades

En primer lugar, debemos tener en cuenta que el apartado Uno del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo LIVA) establece que la base imponible del impuesto estará formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones. El apartado Tres, 2º, del mismo precepto prevé que “Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella” no se incluirán en la base imponible.

Sin embargo, el mismo apartado añade que esto será así en la medida que dichos descuentos no constituyan remuneraciones de otras operaciones.

En el sentido de este último matiz, tenemos que tener en cuenta que el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) cuando se conceden carencias es que, en caso de que éstas impliquen la asunción, por parte del arrendatario de gastos (normalmente obras) que quedan en beneficio del propietario, es que se produce el devengo del IVA en la medida que se produce un autoconsumo de servicios y, por tanto, la obligación de ingreso del impuesto, aunque no se produzca pago alguno.

Sin embargo, este caso es diferente ya que la bonificación o condonación que se concede al arrendatario no implica la remuneración de otras operaciones, sino únicamente una reducción del precio, por lo que se produce la reducción de la base imponible y la consecuente reducción de la cuota del IVA a ingresar. En este sentido se pronuncia la DGT en la Consulta DGT V1327-09, considerando que en este tipo de supuestos estaríamos en una modificación de mutuo acuerdo en el precio y por tanto no se devengaría el IVA correspondiente a la cantidad descontada.

Por todo ello, en los casos en los que el propietario condone totalmente una o varias cuotas mensuales de alquiler, no se producirá el devengo del impuesto. Por otro lado, cuando la condonación sea parcial, únicamente se devengará el IVA correspondiente a la base imponible que efectivamente se pague.


2. Moratoria en el pago de rentas

Otro de los acuerdos al que están llegando muchos propietarios y arrendatarios, y de hecho es el que prevé el anteriormente citado RDL 15/2020, es el de la moratoria total o parcial en el pago de rentas. Así, las partes llegan al acuerdo de que el arrendatario no pague la totalidad o una parte de la renta mensual y dicha suma quede aplazada, de modo que el arrendatario la vaya abonando a posteriori, normalmente de forma fraccionada, adicionando dichas fracciones a la renta mensual, en un plazo determinado.

Con relación al devengo del IVA en este tipo de aplazamientos, el apartado Uno. 7º del art. 75 LIVA prevé que “En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción”.

Así, a raíz de lo que establece el citado precepto, podemos llegar a la conclusión de que al haber acordado las partes que la renta sea exigible en un momento posterior, el devengo del IVA se producirá en el momento en que el arrendatario esté obligado al pago, esto es, cuando tenga que abonar la cuota de alquiler aplazada y en proporción a las fracciones que deba ir abonando.

Sin perjuicio de lo anterior, no debemos olvidar la regla prevista en el párrafo segundo del precepto antes citado que dice lo siguiente: “No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.” Según lo previsto en esta regla especial de devengo, aquellas fracciones que continúen pendientes a 31 de diciembre de 2021 devengarían el IVA, y por tanto debería ingresarse el impuesto, por la parte de precio aplazado de rentas de 2020 que restase pendiente de pago.

Por último, no debemos olvidar que en caso de que se produzca un impago y no se llegue a acuerdo alguno de condonación o aplazamiento con el arrendatario, el devengo del IVA se producirá en su totalidad y la única posibilidad de recuperarlo será la vía prevista en el art. 80 Cuatro LIVA, consistente en la modificación de la base imponible.

Conclusión

Como vemos, podemos entender que tanto los descuentos o condonaciones ocasionadas fruto de negociaciones a raíz de la crisis provocada por el Covid-19, como aquellas moratorias consistentes en el aplazamiento total o parcial de rentas, no devengarán, como norma general, cuota de IVA alguna en la medida que el pago no sea exigible y así lo avalan consultas vinculantes de la DGT (consultas DGT V1327-09 y DGT V0552-11). Además, recientemente la AEAT ha publicado en su página web una serie de preguntas frecuentes entre las cuales ha dado solución a los supuestos aquí planteados, coincidente con el criterio expuesto. Sin perjuicio de todo ello, consideramos que, dada la amplia casuística, siempre será recomendable analizar operación por operación.

 

 

 

Carlos Muñoz
Advocat
Departament de Tax

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